פסק-דין בתיק ע"א 4060/12

השופט י' עמית:

           מחילת חוב של בעל מניות יחיד לטובת החברה שבבעלותו - האם בנסיבות דנן יש לראותה כעסקה מלאכותית? על כך נסב הערעור שבפנינו.

           ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו בע"מ 1013-02 (כב' השופט מ' אלטוביה) מיום 21.2.2012.

העובדות הצריכות לעניין

1.        המערער רכש את מלוא הון מניותיה המונפק של חברת אווז ישראל בע"מ (להלן: החברה) במסגרת הסדר נושים שאושר ביום 26.11.1992. על פי הסדר הנושים, המחו הנושים הבלתי מובטחים את חובם בסכום של כ-5 מליון ש"ח למערער כנגד תשלום של 25% מהחוב במזומן, כך שנרשמה לזכותו בספרי החברה יתרת זכות בסכום זה. בנוסף, נקבע כי המערער ישקיע 500,000$ בהון המניות של החברה, יעמיד הלוואה בסך 100,000$ לבעלי המניות הקודמים אשר יזרימו סכום זה לקופת החברה, וחובות החברה לנושים המובטחים ייפרסו לטווח ארוך. לצורך ביצוע ההסדר נטלה החברה הלוואה בסך 1 מליון דולר בערבות מדינה.

           הליכי כינוס הנכסים והפירוק של החברה הסתיימו ביום 31.12.1993, והחברה חזרה לפעילות רגילה. בחודש מרץ 1995 החברה הפסיקה את פעילותה היצרנית, מכרה את כל הציוד שברשותה, והחלה להשכיר את נכס המקרקעין שבבעלותה, שהוא הנכס היחיד של החברה.

2.        הבנק לפיתוח התעשייה בישראל בע"מ (להלן: הבנק לפיתוח), הנושה העיקרי של החברה, הגיש ביום 24.6.1996 בקשה לכינוס נכסי החברה. ביום 17.2.1997 התקיים דיון בבקשה וניתן פסק דין ובו צו לאכיפת שעבודים ומינוי כונס נכסים קבוע לחברה. נקבע שהאכיפה ומינוי כונס הנכסים ייכנסו לתוקף ביום 17.6.1997, כדי לאפשר לבנק לפיתוח ולחברה לנסות ולהגיע להסדר. ביום 10.6.1997 הגיעה החברה להסדר עם הבנק לפיתוח לפריסה ארוכת טווח של חובותיה ל-143 תשלומים חודשיים החל מיולי 1997. כחלק מהסדר פריסת החוב חתם המערער על כתב ערבות אישית לחובות החברה כלפי הבנק לפיתוח בסך של 8,400,000 ש"ח.

3.        ביני לביני, ובמקביל למשא ומתן עם הבנק לפיתוח, ניסה המערער למשוך משקיעים לחברה. ביום 5.2.1997 נחתם הסכם עקרונות להקצאת מניות בחברה לחברה בשם טאק טורו בע"מ (להלן: טאק טורו) תמורת 300,000$, וכן ניתנה לטאק טורו אופציה לרכישת מניות נוספות תמורת סכומים שפורטו בהסכם. בסופו של יום טאק טורו לא נכנסה כמשקיעה בחברה.         

4.        מעבר להשקעתו הראשונית של המערער בחברה בהתאם להתחייבויותיו על פי הסדר הנושים, העמיד המערער לחברה הלוואות בעלים שהגיעו נכון ליום 20.4.1997 לסך של כ-4.5 מליון ש"ח. ביום 20.4.1997 נחתם בין המערער לחברה "הסכם למחיקת חוב" במסגרתו מחל המערער לחברה על חוב בסכום של 3,390,995 ש"ח (להלן: הסכם המחיקה או הסכם המחילה). בהסכם נכתב כי בשל הקשיים הכלכלים אליהם נקלעה החברה, אין החברה יכולה לפרוע את הלוואות הבעלים בעתיד הנראה לעין, וכי כדי לבטל את הליכי הכינוס ולהקצות מניות חדשות לחברה טאק טורו יימחקו חלק מהלוואות הבעלים. אציין כי ביום 10.12.2008 עודכן סכום המחילה לסך של 4 מליון ש"ח נכון ליום 31.12.1997, ועל כך אעמוד בהמשך.

           במקביל לאירועים האמורים, בשנת 1997 נוצר למערער רווח הון כתוצאה מהחלפת מניותיו במגדל חברה לביטוח בע"מ במניות של לאומי אחזקות ביטוח בע"מ (להלן: עסקת החלפת המניות). יצויין כי התמורה מהעסקה הוחזקה בנאמנות באופן הדוחה את מועד החיוב במס.

            המערער העריך את רווח ההון שנצמח לו מעסקת החלפת המניות נכון ליום 29.4.1997 בסך של כ-3.5 מליון ש"ח לכל היותר. במכתב המערער לפקיד השומה, מאותו היום, ביקש המערער שלא לשלם מקדמה על רווח ההון שנצמח לו בעסקת החלפת המניות, מאחר שמחק את חוב החברה כלפיו, מה שיצר אצלו הפסד הון שניתן לקזזו כנגד רווח ההון בעסקת החלפת המניות, מכוח סעיף 92(א)(1) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן:הפקודה), המתיר קיזוז הפסד הון כנגד רווח הון והקובע כדלקמן:

קיזוז הפסד הון

92. (א)(1)  סכום הפסד הון שהיה לאדם בשנת מס פלונית ואילו היה ריווח הון היה מתחייב עליו במס, יקוזז תחילה כנגד ריווח ההון הריאלי וכל שקל חדש של היתרה יקוזז כנגד שלושה וחצי שקלים חדשים של סכום אינפלציוני חייב; לענין זה רואים שבח והפסד כמשמעותם בחוק מיסוי מקרקעין, תשכ"ג-1963, כאילו היו ריווח הון או הפסד הון, לפי הענין;

           המשיב קבע כי מחילת החוב לחברה נעשתה ללא טעם מסחרי ונועדה אך ורק להפחית את המס בגין רווח ההון שצמח למערער בעסקת החלפת המניות. משכך, עשה המשיב שימוש בסמכותו לפי סעיף 86 לפקודה, לא הכיר בהפסד הנטען ממחילת החוב, והוסיף למשיב סך של כ-3.9 מליון ש"ח כרווח הון. המערער, שלא השלים עם השומה מטעם המשיב, ערער לבית משפט קמא.

5.        יצוין כי לאחר הסכם המחיקה המשיך המערער להלוות כספים מעת לעת לחברה. כך, בסוף שנת 1999 עמדה יתרת הזכות של המערער בחברה, על סך של כ-3 מליון ש"ח, ובסוף שנת 2004 הגיעה יתרת הזכות של המערער לסך של כ-9 מליון ש"ח. עוד יצוין כי בדיון לפנינו נאמר כי בסופו של יום החברה החזירה את חובותיה לנושים.

עיקרי פסק דינו של בית משפט קמא

6.        בית משפט קמא קבע כי מחילת החוב לחברה נבעה מאינטרס המערער לרשום הפסד הון כנגד רווח הון בעסקת החלפת המניות, וכי מדובר בעסקה המחוסרת טעם מסחרי ושבבסיסה עמד רק הרצון להימנע ממס - ועל כן יש לראותה כעסקה מלאכותית. בית המשפט דחה את טענות המערער לגבי הטעם המסחרי שעמד בבסיס מחילת החוב. נקבע שלא ניתן הסבר מניח את הדעת למחילת החוב דווקא באפריל 1997, מה עוד, שנוכח כריתת הסכם העקרונות עם חברת טאק טורו והתקדמות המשא ומתן להסדר פריסת החוב עם הבנק לפיתוח, מצבה של החברה דווקא השתפר בתקופה שקדמה למחילת החוב.

           תימוכין למסקנה בדבר מלאכותיות העסקה מצא בית משפט קמא בעדכון סכום המחילה באופן רטרואקטיבי, באופן שמחילת החוב הותאמה לשיעור רווח ההון שהיה למערער מהחלפת המניות. כמו כן, בא כוחו של המערער שלח ביום 25.3.1997 מכתב למשיב בו הוא מבקש להאריך את תוקף הסדר הנאמנות הנוגע לתמורה שנתקבלה מעסקת החלפת המניות, כך שיתאפשר להוסיף ולדחות את ניכוי המס במקור, מהטעם שהלוואות הבעלים לחברה "תמחקנה, כולן או חלקן, בשבועות הקרובים" וכי מחיקה זו תיצור הפסד הון. בית משפט קמא קבע כי המכתב נשלח במועד האמור משום שתוקף הסדר הנאמנות עתיד היה לפוג ולא בשל אירוע כלכלי משמעותי בחיי החברה.

7.        עוד קבע בית משפט קמא כי מחילת חוב בהתקיים 'יחסים מיוחדים' מעוררת חשש שמטרתה יצירת הפסד מלאכותי, והמערער לא הצליח להדוף את נטל השכנוע בחזרה למשיב ולהראות מהי התכלית העסקית לפעולה.